Tarkastuksen laadunvalvonta ja dokumentointi on tarkoin määritelty ja ohjeistettu prosessi, jolla turvataan tarkastushavaintojen ja suositusten luotettavuus ja riippumattomuus yksittäisten henkilöiden näkemyksistä.
Tarkastajan, tarkastuksen kohteen ja tarkastuksen ohjaajan yhteistyöllä varmistetaan tiedon olennaisuus ja hyödynnettävyys. Tarkastusten yleinen suuntaaminen ja suunnittelu sekä yksittäisen tarkastusasetelman rakentaminen ohjaavat sitä, että tarkastukset toteutetaan tehokkaasti ja tarkastusviraston resurssit suunnataan valtiontalouden kannalta olennaisiin kohteisiin.
Tässä kirjoituksessa kuvataan pääkohdat tarkastusten laadunvalvonnasta ja tarkastusdokumentaatiosta, jotka on määritelty Valtiontalouden tarkastusviraston tarkastuslajikohtaisissa ohjeissa. Tekstissä avataan myös tarkastajan ja tarkastuskertomuksesta päättävän ohjaajan rooleja ja vastuita.
Tarkastusstandardit
VTV:ssä noudatettavat ohjeet perustuvat ylimpien tarkastusviranomaisten kansainvälisen järjestön International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) vahvistamiin kansainvälisiin ISSAI-tarkastusstandardeihin. Viraston tarkastusohjeiden tekijät ovat henkilöitä, jotka ovat perehtyneet syvällisesti tarkastusstandardeihin ja joilla on pitkä kokemus tarkastusten tekemisestä. Ohjeita on päivitetty viimeksi vuosina 2019─2020 ja ohjeista on järjestetty tarkastushenkilöstölle koulutusta ja valmennusta. Tarkastajien ja johdon edustajien edellytetään noudattavan ohjeita jokaisessa tarkastuksessa.
Seuraavassa esitetyt kohdat on poimittu Laillisuustarkastuksen, tuloksellisuustarkastuksen ja finanssipolitiikan tarkastuksen ohjeesta, joka vastaa ISSAI-standardeissa 100, 300 ja 400 esitettyjä yleisiä tarkastusperiaatteita sekä tuloksellisuus- ja laillisuustarkastuksen periaatteita. Ohje on julkaistu VTV:n ulkoisilla nettisivuilla. Seuraavassa tekstissä viitataan tämän ohjeen kohtaan, josta teksti on poimittu. Myös tilintarkastukselle on laadittu omat ohjeet, joita ei käsitellä tässä kirjoituksessa.
Yleisiä tarkastuksen periaatteita
Tarkastuksen tehtävänä on tuottaa tietoa siitä, miten hyvin hallinto on huolehtinut vastuistaan ja miten taloudenhoitoa olisi mahdollista parantaa (s. 5, 1.12). Toteutunutta toimintaa tulee aina pyrkiä arvioimaan siten, että arviointi kehittää hallinnon edellytyksiä kehittää valtion taloudenhoitoa. Tarkastus voidaan kuitenkin tehdä perustelluista syistä myös ilman, että tarkastuksen välittömänä tavoitteena olisi kehittäminen. Tällaisia syitä ovat esimerkiksi tarkastuskohteen tilivelvollisuuden toteaminen tai kielteisen asian ennalta ehkäiseminen (s. 4, 1.6.3.). Tarkastajan vastuu tarkastetun asian tilasta rajoittuu siihen, että tarkastus on tehty suunnitelman mukaisesti ja siitä on laadittu tarkastuskertomus laatuvaatimukset täyttäen (s. 5, 1.12). Tarkastukseen kuuluu hyvä ja rakentava vuorovaikutus tarkastuskohteen ja sidosryhmien kanssa (s. 5, 1.10.).
Eri tarkastuslajeja käyttämällä tarkastusvirasto pyrkii toteuttamaan sille lainsäädännössä määritetyt tehtävät mahdollisimman hyvin. Tarkastuslajit vastaavat erilaisin painotuksin tarkastusvirastolle annettuun tehtävään. Yhdessä tarkastuksessa voidaan yhdistää eri tarkastuslajeja. Tarkastuslajien päätehtävät ovat seuraavat:
Laillisuustarkastus kohdistuu pääasiassa valtion taloudenhoidon laillisuuteen ja talousarvion noudattamiseen.
Tuloksellisuustarkastus kohdistuu pääasiassa taloudenhoidon tarkoituksenmukaisuuteen, jonka tarkastusvirasto on tulkinnut tarkoittavan taloudenhoidon tuloksellisuutta.
Finanssipolitiikan tarkastus kohdistuu pääasiassa finanssipolitiikan hoidon tarkoituksenmukaisuuteen sekä finanssipolitiikan tietoperustaan. (s. 7., 2.1)
Tarkastuksesta annetaan tarkastuskertomus, jossa esitetään tarkastuksen havainnot sekä tarkastusviraston kannanotot eli tarkastuksen johtopäätökset ja suositukset. Tarkastusviraston kannanottoina esitettyjen johtopäätösten tulee olla selvästi johdettavissa tarkastushavainnoista, kuitenkin siten, että tekstissä noustaan yksittäisiä havaintoja yleisemmälle tasolle. Suosituksia laadittaessa on kiinnitettävä huomiota niiden toteuttamisesta aiheutuviin valtiontaloudellisiin hyötyihin ja kustannuksiin (s. 53, 5.35). Kertomuksessa tulee keskittyä tarkastuskysymyksen kannalta olennaisiin havaintoihin, joihin tarkastusviraston kannanotot perustuvat. Kertomukseen ei saa sisällyttää kuvailevaa aineistoa enempää kuin tarkastushavaintojen ymmärtämiseksi ja kannanottojen perustelemiseksi on tarpeen (s. 53, 5.32). Tarkastuksen johtopäätöksiä tukevan evidenssin on oltava kertomuksesta nähtävillä tai muutoin saatavilla ja jäljitettävissä siten, että johtopäätöksistä voi tulla vakuuttuneeksi (s. 31, 4.11 ja 4.12, s. 43, 4.97 ja s. 48, 4.138).
Ennen kertomuksesta päättämistä tarkastuskohdetta kuullaan lähettämällä sille tarkastuskertomusluonnos lausunnon antamista varten (s. 5, 1.13.6). Tarkastajat tekevät saadun palautteen perusteella sovitut täydennykset ja korjaukset kertomusluonnokseen. Kertomusluonnosta muutetaan siltä osin kuin se on palautteen perusteella tarpeen. Muutoksia ei tehdä, jos tarkastetut ovat esittäneet niitä ilman riittäviä ja läpinäkyviä perusteita. Lausunnoissa saadun palautteen käsittely, kertomusluonnokseen tehdyt muutokset sekä perusteet muuttamatta jättämiseen dokumentoidaan. Lausuntojen käsittelystä tehdään yhteenveto, joka julkaistaan viraston verkkosivuilla (s. 51─52, 5.20─5.22). Pääjohtajalle varataan mahdollisuus keskustella tarkastuskertomusluonnoksesta sekä tarkastuskertomuksen antamisesta ennen kuin näistä päätetään (s. 6, 1.13.6).
Tarkastuksen laadunvalvonnalla on oleellinen merkitys tarkastuksen luotettavuudelle
Laadunvalvonnalla valvotaan tarkastuksen laatua tarkastuksen aikana. Laaduntarkastuksella puolestaan arvioidaan tarkastusten laatua jälkikäteen. Laadunvalvonnasta ja -tarkastuksista on annettu ohje, jonka menettelyitä tarkastuksissa tulee noudattaa (s. 5, 1.13.5.).
Tarkastusasetelma luo perustan sille, että tarkastuksesta muodostetut viraston kannanotot ovat perusteltuja ja kestäviä. Tämän vuoksi tarkastusasetelman laatuun tulee kiinnittää erityistä huomiota (s. 14, 3.2). Tarkastuksen kohdentamisen vaihtoehdoista tulee keskustella tarkastuksen suunnitelmasta päättävän henkilön kanssa. Kun tarkastuksen pääasiallisista näkökulmista vallitsee yhteinen näkemys, voidaan tarkastusasetelma tarkentaa määrittämällä tarkastuskysymykset ja -kriteerit, tarkastuksen pääasialliset aineistot ja menetelmät sekä aikataulu ja tarvittavat resurssit (s. 21, 3.72 ja s. 25, 3.122).
Tarkastusvirastosta annetun lain 3 §:n mukaan tarkastuksessa on mahdollista käyttää myös ulkopuolisia asiantuntijoita. Ulkopuolista asiantuntemusta voidaan käyttää myös tarkastuksen laadunvalvonnassa. Ulkopuolisen asiantuntemuksen käyttö tulee kuvata tarkastuksen suunnitelmassa (s. 23, 3.96 ja s. 27, 3.141).
Tarkastusevidenssi tarkoittaa sitä tarkastushavaintojen ja niitä tukevien huomioiden, analyysien ja päättelyn kokonaisuutta, joka muodostaa perustan tarkastuksen johtopäätöksille. Evidenssi johtopäätökselle on riittävää, kun toinen asiantunteva henkilö voisi sen perusteella päätyä samaan johtopäätökseen. (s. 30, 4.7 ja s. 38, 4.71). Perusteiden riittävyyttä osoittaa se, onko joku muukin asiaan perehtynyt henkilö saatavissa vakuuttuneeksi siitä, että tosiasiat ja niiden yhteydet tukevat päätelmää (s. 42, 4.90 ja s. 48, 4.130).
Tarkastuksen dokumentaation sekä kertomuksessa esitetyn perusteella on voitava päästä selville, miten tarkastuksen havaintoihin ja johtopäätöksiin on päädytty. Tarkastuksen laadunvarmistajilla ja toisilla asiantuntijoilla on dokumentaation ja kertomuksessa esitetyn perusteella oltava edellytykset päätyä samoihin tuloksiin kuin mihin tarkastuksessa on päädytty. (s. 31, 4.11 ja 4.12, s. 43, 4.97 ja s. 48, 4.138)
Tarkastajat kirjoittavat tarkastuskertomuksen suunnitelmassa sovitun työnjaon mukaisesti. Esittelevä tarkastaja vastaa kertomuksen osien yhteensopivuudesta ja sisällön kokonaisuudesta sekä esittelee kertomuksen päätettäväksi. Tarkastuskertomuksesta päättävä henkilö ohjaa tarkastusta, mutta ei päätöksentekijänä itse tee tarkastusta tai kirjoita tarkastuskertomusta. Tarkastuksen laatua valvovan henkilön tehtävänä on:
varmistaa, että tarkastuksesta voidaan raportoida eli että tarkastuksessa on hankittu riittävästi tarkastusevidenssiä tarkastuskysymyksiin vastaamiseksi
käydä ennen kertomuksen kirjoittamisen aloittamista tarkastajien kanssa läpi aiottu keskeinen sisältö ja pääasialliset viestit niiden olennaisuuden varmistamiseksi. Nämä käsitellään tarkastuksen seurantakokouksessa.
varmistaa, että kertomusluonnoksen sisältö vastaa tarkastuksen suunnitelmassa sovittua asetelmaa ja että johtopäätökset ovat luotettavia ja olennaisia
varmistaa, että kertomus noudattaa kertomuksen rakenteesta ja sisällöstä annettua ohjetta. Tarkastukseen osallistuvilla saattaa olla erilaisia näkemyksiä siitä, minkälaisia kannanottoja tarkastuksen perusteella voidaan tehdä.
Sisäisistä näkemyseroista tulee keskustella ja ne pitää dokumentoida ennen kertomuksen antamista. Tarkastusten laadunvalvonnasta ja laaduntarkastuksesta on annettu erillinen ohje, jossa käsitellään myös tarkastuskertomuksen laadunvalvontaa. Tarkastuksen laatua valvovan henkilön on noudatettava tätä erillistä ohjetta. (s. 51, 5.11─5.14)
Monipuolinen tarkastusaineisto sekä tehokas, taloudellinen ja objektiivinen tiedonmuodostus varmistavat tarkastuksen luotettavuutta
Tarkastusasetelmalla tuetaan ja ohjataan myös sitä, että tarkastus toteutetaan tehokkaasti (s. 14, 3.2). Tarkastuskriteereiden perusteella tarkastuskohteen ja tarkastuksen tulosten käyttäjien tulee voida ymmärtää, millä perusteilla tarkastuksen kohteena olevaa asiaa on arvioitu. Tarkastuskriteerien tulee tukea kohteen vastuullistamista hyvään ja tulokselliseen taloudenhoitoon ja sen kehittämiseen (s. 15, 3.9).
Tarkastusaineistolla tarkoitetaan eri aineistolähteistä kerättäviä tietoja, jotka voivat olla suullisia, kirjallisia tai tarkastajan itsensä havainnoimia. Tarkastusaineiston on oltava tallenteena tai aineisto on muutettava tallenteeksi (s. 38, 4.72). Tarkastuksessa pyritään keräämään riittävästi relevanttia tietoa tarkastuskohteesta siten, että keruu on taloudellista ja tehokasta sekä tarkastusviraston että tarkastuksen kohteen kannalta. Tiedonkeruuta ei ole syytä jatkaa enää sen jälkeen, kun tarkastuskysymyksiin voidaan vastata luotettavasti tai kun samat asiat alkavat toistua aineistossa. Pyrkimys tiedonmuodostuksen tehokkuuteen ei kuitenkaan saa vaarantaa tärkeintä tavoitetta, luotettavaa tiedonmuodostusta tarkastuksen kannalta olennaisista asioista. Jotta tarkastaja voi käyttää aineistoja tehokkaasti, hänen tulee keskittyä olennaisimmiksi arvioimiinsa aineistolähteisiin. Lisäksi tarkastajan tulee jatkuvasti valikoida aineistoja aktiivisesti tarkastuskysymysten ja -kriteerien ohjaamana sekä kyetä rajaamaan lähteitä kokonaan pois. (s. 39, 4.77 ja 4.78 ja s. 46, 4.114 ja 4.115)
Tuloksellisuustarkastuksessa noudatetaan aineistojen hankinta- ja analyysimenetelmien osalta samoja periaatteita kuin tieteellisessä tutkimuksessa. Tämä tarkoittaa, että tiedonmuodostuksen tulee olla objektiivista, kriittistä ja loogisesti etenevää. Lisäksi tiedonmuodostuksen perusteiden on oltava riittävästi yksilöityjä ja todennettuja, jolloin päätelmät ovat myös muiden jäljitettävissä ja arvioitavissa. Kriittisyys kuuluu tarkastustoiminnan ja sen tiedonmuodostuksen perusluonteeseen. Siihen kuuluu paitsi lähteiden luotettavuuden kriittinen arvioiminen, myös esitettyjen perusteluiden ja päätelmien kriittinen punninta. Kriittisyys ei saa merkitä asioiden kritisoimista epäobjektiivisesti tai muuten asiattomasti. (s. 35, 4.63)
Pyrkimys objektiivisuuteen on hyvän tiedonmuodostuksen olennainen piirre. Se tarkoittaa, että tarkastajan tulee valita aineistot, analysoida niitä ja tuoda havaintonsa esiin mahdollisimman vapaana ennakkoasenteista. Harkinta ja valinnat kuuluvat tarkastukseen, mutta niitä ohjaavat hyväksyttyyn tarkastusasetelmaan kuuluvat tavoite, kysymykset ja kriteerit, eivät tarkastajan omat mieltymykset. Tarkastuksessa voi olla perusteltua tehdä tietynlainen päätelmä, vaikka jokin yksittäinen asia puhuisi toisenlaisen päätelmän puolesta. Objektiiviseen tiedonmuodostukseen kuuluu se, että tarkastaja harkitsee eri suuntiin johtavan evidenssin merkitystä huolella eikä peittele ristiriitaisten ainesten olemassaoloa. Usein tarkastuksessa pyritään myös ymmärtämään toimijoiden toimintatapoja ja motiiveja. Tämä tarkastusote on tärkeä, koska sen avulla osataan suunnata tarkastuksen tiedonkeruu ja analyysi oikeisiin asioihin: todellisten ongelma- ja riskikohtien tunnistaminen vaatii tarkastuksen kohteena olevien tahojen toimintatapojen ymmärtämistä. Toiseksi otetta tarvitaan päätelmien tekemisessä, jotta osataan suhteuttaa asioita oikein, pystytään ennakoimaan vasta-argumentteja ja tiedetään, mitä hallinnon on mahdollista toteuttaa. Jotta tiedonmuodostus on luotettavaa, tarkastuksessa tulee käyttää erilaisia aineistoja ja erilaisia analyysimenetelmiä. Vain harvoihin, hyvin täsmällisesti määriteltyihin tarkastuskysymyksiin voidaan vastata ainoastaan yhden lähteen tai yhdenlaisen aineiston nojalla. (s. 35–36, 4.63 ja s. 45, 4.110 ja 4.111)
Tarkastuskysymykseen haetaan vastausta käyttämällä useita erilaisia sekä määrällisiä että laadullisia tarkastusaineistoja. Tämä on lähdekritiikin ohella yksi aineistojen ja havaintojen luotettavuuden varmennuskeino. Erilaisten tarkastusaineistojen käytön periaate tarkoittaa, että tarkastuksen yhteen kysymykseen vastaamiseksi käytetään useampaa kuin yhtä aineistoa ja että nämä aineistot tukevat tai varmentavat toisiaan. Tämä on eri asia kuin se, että yhteen kysymykseen käytetään yhtä aineistoa ja toiseen kysymykseen toista aineistoa ilman, että aineistoja käytetään varmentamaan toisiaan. Erilaisten aineistojen käyttövaade ei täyty myöskään siten, että tarkastuksessa on kerätty erilaisia aineistoja ja niihin on tutustuttu, mutta analyysit ja päätelmät perustuvat vain yhteen aineistoon. Jos tarkastaja havaitsee lähteiden tiedoissa ristiriitoja, hänen on aina kiinnitettävä niihin huomioita ja pyrittävä selvittämään niiden syyt. Ristiriitojen syiden selvittäminen voi myös johtaa uusiin olennaisiin tarkastushavaintoihin (s. 40, 4.81)
Tarkastusviraston kannanotot ja suositukset perustuvat riittävään ja vakuuttavaan tarkastusevidenssiin, joka todennetaan läpinäkyvällä dokumentaatiolla
Tarkastusviraston kannanotot tarkoittavat niitä johtopäätöksiä ja suosituksia, jotka virasto tarkastuksen perusteella tekee. Kannanotot perustuvat tarkastusviraston harkintaan siitä, mitä tarkastushavaintojen perusteella asiasta voidaan lausua. Kannanottoja ei voi ulottaa laajemmalle kuin mihin tarkastushavainnot antavat perusteita, vaikka tarkastuksen tavoite olisikin ollut tätä laajempi. Tarkastusviraston kannanotot on tarkoitettu ensisijaisesti tarkastuskohteen ja sitä ohjaavan ministeriön ylimmän johdon käyttöön. Kannanottoihin sisällytetään tämän vuoksi vain aiheen kannalta olennaisimmat johtopäätökset ja suositukset. Johtopäätökset pitää kuitenkin yksilöidä riittävästi, jotta ne voivat tulla ymmärretyiksi. (s. 31, 4.8–4.10, s. 43, 4.95 ja 4.9 ja s. 48, 4.133–4.136)
Tarkastuksen johtopäätösten tulee perustua tarkastusasetelmaan ja systemaattiseen analyysiin sekä riittävään ja vakuuttavaan tarkastusevidenssiin, jonka perusteella on luotettavasti voitu päätyä esitettyihin johtopäätöksiin (s. 30, 4.7). Riittävää ja olennaista evidenssiä saadaan analysoimalla keskeistä aineistoa yleisesti luotettaviksi hyväksytyin menetelmin (s. 38, 4.71). Tarkastusevidenssin tulee olla riittävää sekä laadullisesti että määrällisesti. Laadullista riittävyyttä voidaan arvioida evidenssin relevanssin, luotettavuuden ja soveltuvuuden näkökulmista. Laadullisella riittävyydellä on usein yhteys myös evidenssin määrälliseen riittävyyteen. Tarkastusevidenssin riittävyyttä tarkastuksen johtopäätösten perustaksi on aina systemaattisesti arvioitava (s. 32, 4.20).
Tarkastuskysymyksiin vastaamiseksi kerätään ja analysoidaan monenlaisia aineistoja. Osa aineistoista ja niiden analyyseistä johtaa tarkastuksen havaintoihin ja päätelmiin, joihin tarkastusvirasto perustaa kannanottonsa. Tarkastusviraston kannanottojen perustana olevat aineistot ja menetelmäkuvaukset ovat tarkastuksen esittelyaineistona julkisuuslain tarkoittamia asiakirjoja. Näistä asiakirjoista muodostuu tarkastuksen dokumentaatio. Tarkastuksen dokumentaation sekä kertomuksessa esitetyn perusteella on voitava päästä selville, miten tarkastuksen havaintoihin, päätelmiin ja johtopäätöksiin on päädytty. Dokumentaatiosta osa on yleisesti saatavilla olevaa, joko tarkastusviraston tai muiden julkaisemaa aineistoa. Tällaiseen aineistoon viitataan tarkastuskertomuksessa normaalilla viittauskäytännöllä. (s. 43, 4.97–4.9 ja s. 49, 4.138 ja 4.139)
Dokumentaatiosta on käytävä ilmi, kuinka tarkastaja on määritellyt tarkastuksen tavoitteen, kohdeasian, kriteerit ja laajuuden sekä perustellut jonkin tietyn analyysimenetelmän käytön. Tätä tarkoitusta varten dokumentointi on jäsenneltävä niin, että siitä ilmenee selkeä ja suora yhteys tarkastustulosten ja niitä tukevan evidenssin välillä (s. 32, 4.28). Jos päätelmä perustuu laajaan aineistoon ja on tehty yhdistelemällä aineistosta erilaisia tietoja, asiasta on tarpeen tehdä lyhyt perustelumuistio. Yhteenvetomuistio on laadittava esimerkiksi laajasta haastatteluaineistosta, joka koostuu useista litteroiduista tai äänitetyistä haastatteluista. Yhteenvetomuistio on tarpeen, koska tarkastusviraston ei ole mahdollista perustaa kannanottojaan suoraan alkuperäiseen laajaan haastatteluaineistoon. Yhteenvetomuistiosta on selvittävä, mihin haastatteluihin päätelmät perustuvat. Muistiossa ei ole tarpeen kertoa täsmälleen haastateltavien henkilöllisyyttä tai mitä haastatteluissa on sanottu. Yhteenvetomuistio tallennetaan tarkastusvirastossa yleisesti saataville osana dokumentaatiota. Alkuperäiset litteroinnit ja äänitteet eivät ole tarkastuksen esittelyaineistoa, eikä niitä sisällytetä dokumentaatioon. (s. 44, 4.100 ja s. 49, 4.139) Yleisesti saatavilla olevia julkaisuja ei tallenneta dokumentaatioon, vaikka nekin kuuluvat esittelyaineistoon. Tarkastusdokumentaatio säilytetään tarkastuksen julkaisemisen jälkeen tarkastusviraston tiedonmuodostussuunnitelmassa määritellyllä tavalla (s. 44, 4.103 ja s. 49, 4.142).
Tarkastuksessa pyritään päätelmiin, jotka ovat hyödyksi toiminnan ohjauksesta ja kehittämisestä vastuussa oleville. Tarkastuksen aikana tehdään paljon asioiden tilaa toteavia huomioita, jotka eivät sellaisenaan palvele tätä tarkoitusta ja joista ei raportoida. Tarkastushuomiot rakentavat kuitenkin pohjaa arvottaville tarkastushavainnoille ja sitä kautta raportoitaville päätelmille. (s. 42, 4.87 ja s. 48, 4.128) Siltä osin kuin päätelmät perustuvat päättelyyn, voidaan yksiselitteisesti todeta, onko oikeita päättelysääntöjä noudatettu ja ovatko päätelmät oikeita. Määrällisessä analyysissä tilanne on tavallisesti tämä (s. 42, 4.89).
Laadullisessa analyysissä päätelmiä tehdään tavallisimmin muodostamalla analysoidusta aineistosta kokonaisarvio. Tällöin päätelmien oikeellisuutta ei voi kiistatta todeta tai oikeellisuuden arvioiminen voi olla epärelevanttia. Tärkeämpää on päätelmien uskottavuus. Päätelmiltä vaaditaan sisäistä ristiriidattomuutta, mutta myös muunlaisia ominaisuuksia, kuten objektiivisuutta, tasapainoisuutta ja kohtuullisuutta. Päätelmän uskottavuus syntyy perusteiden laadusta ja riittävyydestä. Laadullisessa analyysissä perusteiden riittävyys määräytyy tilannekohtaisesti asioiden luonteen ja niiden keskinäisten yhteyksien mukaan. Aineistosta tehtävästä kokonaisarviosta ei usein ole osoitettavissa mitään yksittäisiä asioita, joilla päätelmää voisi helposti tukea. Tällöin täytyy erityistä huomiota kiinnittää perusteluista muodostuvaan kokonaisuuteen. Toisaalta yksittäisetkin toisistaan riippumattomat, samaan suuntaan osoittavat huomiot voivat tarjota riittävät perusteet uskottavalle päätelmälle tai jopa vain yksi huomio voi olla ratkaiseva. (s. 42, 4.90 ja s. 48, 4.130)
Päätelmien varmuusaste ja päätelmiin liittyvät varaukset on tuotava raportoinnissa selvästi ja läpinäkyvästi esiin. Tämä voi edellyttää myös sellaisten tarkastushavaintojen raportoimista, jotka eivät tue päätelmiä. Erityisiä varauksia sisältävistä päätelmistäkin voi raportoida, jos kyse on merkittävistä asioista, joihin liittyy suuria riskejä. Tällöin on kuitenkin oltava huolellinen, jotta raportointi ei ole vahinkoa aiheuttavasti vihjailevaa. (s. 43, 4.92 ja s. 48, 4.132)
Lisätietoja
