Kvalitetsövervakning av revisioner är inte censur

Samarbete mellan revisorn, föremålet för revisionen och revisionsledaren säkerställer att informationen är relevant och kan tillgodogöras. Allmän inriktning och planering av revisionerna samt utarbetandet av de enskilda revisionsuppläggen ombesörjer att revisionerna utförs effektivt och att revisionsverkets resurser riktas till objekt med relevans för statsekonomin.

Den här texten går igenom det viktigaste om kvalitetsövervakning och dokumentering av revisioner i enlighet med de revisionsslagsvisa instruktionerna från Statens revisionsverk. Texten går också in på roller och ansvarsområden för revisorn och revisionsledaren, som beslutar om revisionsberättelsen.

Revisionsstandarder

Instruktionerna som man följer i revisionsverket grundar sig på internationella ISSAI-revisionsstandarder, som är fastställda av den internationella organisationen International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI). Personerna som utarbetat revisionsverkets instruktioner har djupgående kunskap om revisionsstandarder och lång erfarenhet av att utföra revisioner. Instruktionerna uppdaterades senast 2019–2020 och revisionspersonalen har utbildats och fått handledning angående dem. Revisorerna och ledningens representanter förutsätts följa instruktionerna vid varje revision.

Nedanstående punkter är tagna från instruktionerna för laglighetsgranskning, effektivitetsrevision och finanspolitisk granskning, som följer de allmänna revisionsprinciperna i ISSAI-standarderna 100, 300 och 400 samt principerna för effektivitetsrevision och laglighetsgranskning. Instruktionen har publicerats på revisionsverkets externa webbplats. https://www.vtv.fi/app/uploads/2020/05/VTV-Laillisuustarkastuksen-tuloksellisuustarkastuksen-ja-finanssipolitiikan-tarkastuksen-ohje.pdf. Nedanstående text hänvisar till punkter i den här instruktionens finskspråkiga version.

Även redovisningsrevisionerna har en egen instruktion (Tilintarkastusohje.pdf (vtv.fi), som inte behandlas i den här texten.

Allmänna principer för revisioner

Revisionens uppgift är att producera information om hur väl förvaltningen har skött sitt ansvar och på vilka sätt skötseln av statsfinanserna kunde förbättras (s. 5, 1.12). Den genomförda verksamheten bör alltid utvärderas så att utvärderingen stöder förvaltningens förutsättningar att utveckla skötseln av statsfinanserna. En revision kan av grundad anledning också utföras utan att utveckling skulle vara det omedelbara syftet med revisionen. Sådana skäl är till exempel konstaterande av revisionsobjektets redovisningsskyldighet eller förebyggande av en negativ utveckling (s. 4, 1.6.3). Revisorns ansvar för det granskade ärendets status begränsar sig till att revisionen har gjorts enligt planen och att en revisionsberättelse har utarbetats i enlighet med kvalitetskraven (s. 5, 1.12). En revision ska innefatta en god och konstruktiv interaktion med revisionsobjektet och intressentgrupperna (s. 5, 1.10).

Revisionsverket använder olika revisionsslag för att utföra sina lagstadgade uppgifter så bra som möjligt. De olika revisionsslagen ger olika inriktning på det som är revisionsverkets uppdrag. En revision kan förena olika revisionsslag. Revisionsslagen har följande huvudsakliga syften:

• Laglighetsgranskningen har primär fokus på lagenligheten i skötseln av statsfinanserna och iakttagandet av statsbudgeten.

• Effektivitetsrevisionen har sin huvudsakliga inriktning på ändamålsenlighet inom ekonomiförvaltningen, som enligt revisionsverkets tolkning innebär effektivitet inom ekonomiförvaltningen.

• Den finanspolitiska granskningen har primär fokus på hur ändamålsenligt finanspolitiken sköts, samt på den finanspolitiska kunskapsbasen. (s. 7., 2.1)

Revisionerna åtföljs av en revisionsberättelse, som redogör för iakttagelserna vid revisionen och innehåller revisionsverkets ställningstaganden, dvs. slutsatser och rekommendationer. Slutsatserna i revisionsverkets ställningstaganden ska klart kunna härledas från iakttagelserna vid revisionen, dock så att textens nivå höjer sig från enskilda iakttagelser till det mer generella planet. Rekommendationerna utarbetas med hänsyn till den statsfinansiella nyttan och de statsfinansiella kostnaderna, som en efterlevnad av rekommendationerna skulle medföra (s. 53, 5.35). Revisionsberättelsen ska koncentrera sig på sådana iakttagelser som är relevanta för granskningsfrågan och som revisionsverket grundar sina ställningstaganden på. Revisionsberättelsen får inte innehålla mer beskrivande material än vad som är nödvändigt för att klargöra iakttagelserna och motivera ställningstagandena (s. 53, 5.32). Evidensen som stöder slutsatserna från granskningen ska vara tillgänglig för allmänheten eller på annat sätt tillgänglig och möjlig att spåra så att slutsatserna är övertygande (s. 31, 4.11 och 4.12, s. 43, 4.97 och s. 48, 4.138).

Innan man fattar beslut om revisionsberättelsen ska revisionsobjektet höras genom att ett utkast på revisionsberättelsen skickas till det för utlåtande (s. 5, 1.13.6). Revisorerna utför överenskomna kompletteringar och korrigeringar i utkastet utifrån responsen. Revisionsberättelsens utkast ändras till den del som det är nödvändigt på basis av responsen. Ändringar görs inte om de granskade har föreslagit dem utan tillräckliga och transparenta grunder. Behandlingen av utlåtandenas respons, ändringar som gjorts i revisionsberättelsens utkast och grunderna för förkastade ändringsförslag dokumenteras. Ett sammandrag över behandlingen av utlåtandena publiceras på revisionsverkets webbplats (s. 51–52, 5.20–5.22). Generaldirektören bereds möjlighet att diskutera revisionsberättelsens utkast och revisionsberättelsens avgivande innan beslut om dessa fattas (s. 6, 1.13.6).

Revisionernas kvalitetsövervakning är av avgörande betydelse för deras tillförlitlighet

Kvalitetsövervakningen tillser kvaliteten hos en revision medan den pågår. Kvalitetskontrollen bedömer kvaliteten hos en revision i efterhand. Det finns en instruktion om kvalitetsövervakning och kvalitetskontroll, vars förfaranden iakttas vid revisionerna (s. 5, 1.13.5).

Revisionsupplägget utgör grunden för att revisionsverkets ställningstaganden och rekommendationer utifrån revisionen är välgrundade och hållbara. Således bör man fästa särskild uppmärksamhet vid revisionsuppläggets kvalitet (s. 14, 3.2). Alternativen för revisionens inriktningar bör diskuteras med den person som beslutar om granskningsplanen. När det finns en gemensam uppfattning om revisionens viktigaste aspekter kan granskningsplanen preciseras genom att fastställa revisionens granskningsfrågor och revisionskriterier, revisionens huvudsakliga material och metoder, samt tidsschemat och erforderliga resurser (s. 21, 3.72 och s. 25, 3.122).

Enligt 3 § i lagen om revisionsverket är det också möjligt att använda utomstående experter vid en revision. Utomstående expertis kan också användas vid revisionens kvalitetsövervakning. Användandet av utomstående expertis ska beskrivas i granskningsplanen (s. 23, 3.96 och s. 27, 3.141).

Med revisionsevidens avses den helhet som består av iakttagelser vid revisioner sam observationer, analyser och slutledningar som stöder dem och som utgör grunden för revisionens slutsatser. Evidensen för en slutsats är tillräcklig, när en annan sakkunnig person utifrån den kan dra samma slutsats. (s. 30, 4.7 och s. 38, 4.71). Grunderna är tillräckliga om någon annan person som är förtrogen med ärendet kan övertygas om att fakta och deras samband stöder slutsatsen (s. 42, 4.90 och s. 48, 4.130).

Det måste gå att förstå hur man kommit fram till revisionens iakttagelser och slutsatser utifrån revisionens dokumentering och det som förts fram i revisionsberättelsen. Revisionens kvalitetskontrollanter och övriga experter måste på basis av dokumenteringen och det som framförts i revisionsberättelsen ha möjlighet att komma fram till samma resultat som man kommit fram till i revisionen. (s. 31, 4.11 och 4.12, s. 43, 4.97 och s. 48, 4.138)

Revisorerna skriver revisionsberättelsen enligt den arbetsfördelning som man kommit överens om i planen. Den föredragande revisorn ansvarar för att revisionsberättelsens delar är förenliga med varandra och för innehållet i sin helhet, samt lägger fram revisionsberättelsen för beslut. Den person som beslutar om revisionsberättelsen styr revisionen, men som beslutsfattare utför denna inte granskningen själv eller skriver en revisionsberättelse. Den person som övervakar revisionens kvalitet har som uppgift att

• säkerställa att det är möjligt att rapportera om revisionen, dvs. att man vid revisionen har inhämtat tillräcklig revisionsevidens för att kunna svara på granskningsfrågorna

• innan revisionsberättelsen börjar skrivas tillsammans med revisorerna gå igenom det tilltänkta centrala innehållet och de huvudsakliga budskapen i syfte att säkerställa relevansen. Dessa frågor tas upp på revisionens uppföljningsmöte

• säkerställa att innehållet i revisionsberättelsens utkast motsvarar den överenskomna dispositionen i granskningsplanen och att slutsatserna är tillförlitliga och relevanta

• säkerställa att revisionsberättelsens struktur och innehåll följer de givna anvisningarna. De som är delaktiga i revisionen kan ha olika åsikter om vilka ställningstaganden man kan göra utifrån revisionen.

Interna meningsskiljaktigheter bör diskuteras och dokumenteras innan revisionsberättelsen avges. Det finns en särskild anvisning om kvalitetsövervakning och kvalitetskontroll av revisioner, som även omfattar kvalitetsövervakning av revisionsberättelser. Den person som övervakar revisionens kvalitet måste följa denna separata anvisning. (s. 51, 5.11–5.14)

Mångsidiga revisionsdata samt effektiv, ekonomisk och objektiv kunskapsbildning säkerställer revisionens tillförlitlighet

Genom revisionsupplägget stöder och styr man också att revisionen genomförs effektivt (s. 14, 3.2). Revisionskriterierna klargör för revisionsobjektet och dem som använder sig av revisionsresultaten på vilka grunder det granskade ärendet har bedömts. Revisionskriterierna bör främja objektets ansvar för god och effektiv ekonomihushållning och utveckling av den (s. 15, 3.9).

Med revisionsdata avses information som samlas in från olika materialkällor och som kan vara muntliga, skriftliga eller observeras av revisorn själv. Revisionsmaterialet ska vara digitaliserat eller omvandlas till digitalt format (s. 38, 4.72). Vid revisionen strävar man efter att samla in tillräckligt med relevanta data om revisionsobjektet på ett ekonomiskt och effektivt sätt både ur revisionsverkets och revisionsobjektets perspektiv. Det finns ingen anledning att fortsätta samla in data efter att man på ett tillförlitligt sätt har kunnat svara på granskningsfrågorna eller när samma saker börjar upprepas i materialet. Strävan efter effektiv kunskapsbildning får ändå inte äventyra det viktigaste målet: tillförlitlig kunskapsbildning i frågor som är relevanta för revisionen. För att revisorn ska kunna använda materialet effektivt måste hen koncentrera sig på de materialkällor som hen anser att är de mest relevanta. Dessutom bör revisorn fortlöpande aktivt välja material utifrån granskningsfrågorna och revisionskriterierna samt kunna utesluta källor helt och hållet. (s. 39, 4.77 och 4.78 och s. 46, 4.114 och 4.115)

Effektivitetsrevisionen följer samma principer som vetenskapliga undersökningar i fråga om materialets anskaffnings- och analysmetoder. Detta innebär att kunskapsbildningen ska vara objektiv, kritisk och logiskt framskridande. Dessutom ska grunderna för kunskapsbildningen vara tillräckligt specificerade och verifierade, varvid slutsatserna också kan spåras och bedömas av andra. Kritisk inställning hör till revisionsverksamhetens och den tillhörande kunskapsbildningens grundkaraktär. Hit hör förutom en kritisk bedömning av källornas tillförlitlighet även en kritisk avvägning av motiveringar och slutsatser. Kritisk inställning får inte betyda att man kritiserar saker på ett subjektivt eller i övrigt osakligt sätt. (s. 35, 4.63)

Strävan efter objektivitet är ett väsentligt drag i god kunskapsbildning. Det innebär att revisorn ska välja material, analysera det och föra fram sina iakttagelser så fritt från förutfattade meningar som möjligt. Överväganden och valsituationer hör till en granskning, men de styrs av de mål, frågor och kriterier som ingår i det godkända revisionsupplägget, inte av revisorns egna preferenser. Det kan vara motiverat att dra en viss slutsats vid en revision, även om någon enskild sak skulle tala för en annan slutsats. Objektiv kunskapsbildning innebär att revisorn med omsorg överväger betydelsen av evidens som leder åt olika håll och inte döljer förekomsten av motstridigt material. Ofta strävar man också efter att förstå aktörernas tillvägagångssätt och motiv. Ett sådant förhållningssätt är viktigt eftersom man med hjälp av det kan inrikta revisionens dataframställning och analys på rätt saker: för att kunna identifiera verkliga problem och sårbarheter krävs att man förstår de berörda parternas tillvägagångssätt. Samma förhållningssätt behövs också när man drar slutsatser för att kunna ställa saker i rätt proportion, förutse motargument och veta vad som är möjligt att genomföra för förvaltningen. För att kunskapsbildningen ska vara tillförlitlig bör man använda olika material och analysmetoder vid revisionen. Endast ett fåtal mycket exakt avgränsade granskningsfrågor kan besvaras endast på basis av en enda källa eller ett sorts material.  (s. 35–36, 4.63 och s. 45, 4.110 och 4.111)

Man söker svar på granskningsfrågan genom att använda flera olika granskningsmaterial, både kvantitativt och kvalitativt. Detta är vid sidan av källkritik ett sätt att säkerställa tillförlitligheten hos materialet och iakttagelserna. Principen om användning av olika revisionsmaterial innebär att flera än ett slags material används för att besvara en fråga och att dessa material stöder eller bestyrker varandra. Det här betyder inte samma sak som att man använder ett material för en fråga och ett annat material för en annan utan att de olika materialen används för att bestyrka varandra. Kravet på användning av olika material uppfylls inte heller då man har samlat in olika revisionsmaterial och studerat dem, men analyserna och slutsatserna grundar sig endast på ett enda material.  Om revisorn upptäcker konflikter i källornas information ska denna alltid fästa uppmärksamhet vid dem och försöka utreda orsakerna till dem. Att utreda orsakerna till konflikter kan också leda till nya väsentliga iakttagelser vid revisioner (s. 40, 4.81).

Revisionsverkets ställningstaganden och rekommendationer grundar sig på tillräcklig och övertygande revisionsevidens, som bestyrks med tillräcklig dokumentation

Med revisionsverkets ställningstaganden avses de slutsatser och rekommendationer som revisionsverket avger utifrån en revision. Ställningstagandena grundar sig på revisionsverkets överväganden som grundar sig på iakttagelser vid revisionen. Ställningstagandena kan inte utsträckas till att omfatta mer än vad iakttagelserna ger anledning till, även om målsättningen med revisionen har varit mer omfattande än så. Revisionsverkets ställningstaganden är i första hand avsedda att användas av revisionsobjektet och den högsta ledningen vid det ministerium som styr det. Därför innefattar ställningstagandena endast de slutsatser och rekommendationer som är väsentliga för ämnet. Slutsatserna måste ändå vara tillräckligt specifika för att bli förstådda. (s. 31, 4.8–4.10, s. 43, 4.95 och 4.9 och s. 48, 4.133–4.136)

Revisionens slutsatser ska grunda sig på revisionsupplägget och systematisk analys samt på en tillräcklig och övertygande revisionsevidens som på ett tillförlitligt sätt leder fram till slutsatserna (s. 30, 4.7). Tillräcklig och relevant evidens fås genom analys av det centrala materialet med allmänt godkända, pålitliga metoder (s. 38, 4.71). Revisionsevidensen ska vara tillräcklig både kvalitativt och kvantitativt. Den kvalitativa tillräckligheten kan granskas utifrån evidensens relevans, tillförlitlighet och lämplighet. Kvalitativ tillräcklighet har ofta också ett samband med kvantitativ tillräcklighet i evidensmaterialet. Revisionsevidensens tillräcklighet som grund för revisionens slutsatser ska alltid bedömas systematiskt (s. 32, 4.20).

Mångahanda material samlas in och analyseras i syfte att svara på granskningsfrågorna. En del av materialet och analyserna i anslutning till det leder vidare till iakttagelser och slutsatser som utgör grunden för revisionsverkets ställningstaganden. Det material och de metodbeskrivningar som ligger till grund för revisionsverkets ställningstaganden är såsom revisionens föredragningsmaterial sådana handlingar som avses i offentlighetslagen. De här dokumenten utgör revisionens dokumentering. Revisionens dokumentering och det som förts fram i revisionsberättelsen måste klargöra hur man kommit fram till revisionens iakttagelser och slutsatser.  En del av dokumentationen är allmänt tillgängligt material, som publicerats antingen av revisionsverket eller av andra instanser. Revisionsberättelsen hänvisar till sådant material genom normal hänvisningspraxis. (s. 43, 4.97–4.9 och s. 49, 4.138 och 4.139)

Av dokumentationen ska framgå hur revisorn har lagt upp revisionens mål, objekt, kriterier och omfattning samt hur denna motiverar användningen av en viss analysmetod. Dokumentationen ska för det här ändamålet struktureras så att det framgår en tydlig och direkt koppling mellan revisionsresultaten och evidensen som stöder dem (s. 32, 4.28). Om slutsatsen grundar sig på ett omfattande material och om den grundar sig på att man sammanfört olika data i materialet, är det nödvändigt att göra en kort motiveringspromemoria om saken. Sammanfattande promemorior sammanställs till exempel av ett omfattande intervjumaterial som består av flera transkriberade eller inspelade intervjuer. En sammanfattande promemoria är nödvändig, eftersom revisionsverket inte har möjlighet att grunda sina ställningstaganden direkt på ursprungligt, omfattande intervjumaterial. Av den sammanfattande promemorian ska framgå vilka intervjuer slutsatserna grundar sig på. De intervjuades identitet eller vad som sägs i intervjuerna behöver inte anges exakt i promemorian. Den sammanfattande promemorian lagras hos revisionsverket såsom allmänt tillgänglig och som en del av dokumentationen. De ursprungliga transkriberingarna och ljudinspelningarna är inte en del av revisionens föredragningsmaterial och ingår inte i dokumentationen. (s. 44, 4.100 och s. 49, 4.139). Allmänt tillgängliga publikationer sparas inte i dokumentationen, även om de också ingår i föredragningsmaterialet. Efter att revisionen har offentliggjorts, lagras revisionens dokumentation på det sätt som fastställs i revisionsverkets plan för kunskapsbildning (s. 44, 4.103 och s. 49, 4.142).

Revisionen söker slutsatser som är till nytta för dem som ansvarar för verksamhetens styrning och utveckling. Många iakttagelser som under en revision ger insikt i det aktuella läget tjänar inte detta syfte i sig och rapporteras inte. Iakttagelserna vid revisionen bildar dock en grund för signifikanta iakttagelser och därigenom för de slutsatser som ska rapporteras. (S. 42, 4.87 och s. 48, 4.128). I den mån som slutsatserna grundar sig på härledning kan man entydigt avgöra om korrekta slutledningsregler har iakttagits och om slutsatserna är riktiga. Situationen är vanligtvis denna i fråga om kvantitativ analys (s. 42, 4.89).

I en kvalitativ analys drar man vanligen slutsatser genom att utföra en helhetsbedömning av det analyserade materialet. Då kan man inte obestridligen konstatera att slutsatserna är riktiga eller också kan det vara irrelevant att bedöma deras riktighet. Det viktigaste är att slutsatserna är trovärdiga. Slutsatserna måste överensstämma med varandra, men också andra egenskaper krävs, såsom objektivitet, balans och måttfullhet. Slutsatsens trovärdighet beror på kvaliteten och tillräckligheten hos det som den grundar sig på. Grundernas tillräcklighet avgörs från fall till fall i en kvalitativ analys, enligt ärendenas natur och deras inbördes förhållanden. När det gäller helhetsbedömningen av materialet finns det sällan enskilda faktorer som enkelt kan stöda slutsatsen. Då måste man fästa särskild uppmärksamhet vid motiveringarna som helhet. Å andra sidan kan även enskilda iakttagelser som är oberoende av varandra och som pekar i samma riktning ge tillräckliga grunder för en trovärdig slutsats. Till och med en enda iakttagelse kan vara avgörande. (s. 42, 4.90 och s. 48, 4.130)

Rapporteringen ska tydligt och transparent redovisa för slutsatsernas tillförlitlighetsgrad och slutsatser med reservationer. Detta kan också kräva rapportering av sådana iakttagelser vid revisionen som inte stöder slutsatserna. Man kan också rapportera om slutsatser med särskilda reservationer om det är fråga om viktiga frågor som är förknippade med höga risker. Ett sådant sammanhang kräver noggrannhet så att rapporteringen inte är skadligt insinuerande. (s. 43, 4.92 och s. 48, 4.132)